Resumen

Las cuestiones contables en los servicios estatales o gubernamentales son esenciales que se realicen con la mayor transparencia posible, teniendo en cuenta que son los órganos y personas responsables de la administración de los recursos financieros del Estado. El propósito del presente artículo es reflexionar sobre la contabilidad legal como una estrategia de control para detectar la confesión de balances falsos en entidades públicas. Como forma de lograr esta meta, se realizó una revisión documental en diversas fuentes relacionadas con el objeto de estudio. La metodología se enmarcó en el análisis de contenido. Para la selección del material bibliográfico, se asumieron criterios de calidad metodológica y científica. Como técnica principal de recopilación de información se utilizó la búsqueda avanzada a través de descriptores clave. Se concluyó que: la administración de los recursos del Estado está en la obligación y responsabilidad de cumplir con los principios de transparencia y honestidad direccionados a servir cabalmente a los intereses de toda la población y este control se ejerce debidamente mediante las herramientas de la contabilidad legal.

Palabras clave: Contabilidad legal; Estrategia; Balances falsos; Entidades públicas.

Abstract

Accounting issues in state or government services are essential to be carried out with the greatest possible transparency, taking into account that they are the bodies and persons responsible for the administration of the State's financial resources. The purpose of this article is to reflect on legal accounting as a control strategy to detect the confession of false balance sheets in public entities. As a way to achieve this goal, a documentary review was carried out in various sources related to the object of study. The methodology was framed in content analysis. For the selection of the bibliographic material, criteria of methodological and scientific quality were assumed. Advanced search through key descriptors was used as the main information gathering technique. It was concluded that: the administration of State resources is under the obligation and responsibility to comply with the principles of transparency and honesty aimed at fully serving the interests of the entire population and this control is duly exercised through legal accounting tools.

Keywords: Legal accounting; Strategy; false balances; Public entities.

Resumo

As questões contábeis nos serviços estatais ou governamentais são essenciais para serem realizadas com a maior transparência possível, tendo em vista que são os órgãos e pessoas responsáveis pela administração dos recursos financeiros do Estado. O objetivo deste artigo é refletir sobre a contabilidade legal como estratégia de controle para detectar a confissão de falsos balanços em entidades públicas. Como forma de atingir esse objetivo, foi realizada uma revisão documental em diversas fontes relacionadas ao objeto de estudo. A metodologia foi enquadrada na análise de conteúdo. Para a seleção do material bibliográfico, foram assumidos critérios de qualidade metodológica e científica. A busca avançada por meio de descritores-chave foi utilizada como principal técnica de coleta de informações. Concluiu-se que: a administração dos recursos do Estado tem a obrigação e responsabilidade de observar os princípios de transparência e honestidade visando o atendimento integral aos interesses de toda a população e esse controle é devidamente exercido por meio de instrumentos legais de contabilidade.

Palavras-chave: Contabilidade jurídica; Estratégia; saldos falsos; Entidades públicas.

Introducción

En la literatura especializada, la Administración pública es la actividad correspondiente a la función administrativa, una actividad del Estado que actúa en determinados dominios para realizar la satisfacción de necesidades públicas, para el desarrollo de esa actuación se utilizan medios jurídicos, materiales y técnicos, sin que pueda decirse que los medios sean la actividad, la que está encaminada a un fin, que es la satisfacción de necesidades colectivas, comprendidas en las obligaciones estatales (Placencia, s/f). En este mismo hilo conductor, la (Constitución de la República del Ecuador, 2008) establece en el Art. 227.- La administración pública constituye un servicio a la colectividad que se rige por los principios de eficacia, eficiencia, calidad, jerarquía, desconcentración, descentralización, coordinación, participación, planificación, transparencia y evaluación.

Por su parte, (Machuca, 2021) afirma que la función administrativa no es otra cosa que la acción o el ejercicio del gobierno para que el Estado pueda cumplir con sus objetivos esenciales de satisfacer necesidades colectivas y prestar servicios públicos que permitan garantizar y asegurar condiciones mínimas de supervivencia de la población; es decir, asegurar la materialización de los derechos de las personas, pueblos y colectivos que habitan el territorio del Estado.

En particular en Ecuador, los principios que regulan las actuaciones de la administración pública están concebidos, a decir de (Machuca, 2021) en el Código Orgánico Administrativo para regular la relación entre los administrados y los órganos que ejercen función administrativa, en dicha medida son ejes orientadores que permiten a la administración pública cumplir con sus cometidos esenciales. Entre otros aspectos fundamentales se enfatiza en: el Principio de ética y probidad, significa que los servidores públicos, así como las personas que se relacionan con las administraciones públicas, actuaran con rectitud, lealtad y honestidad y el principio de transparencia, que señala que las personas accederán a la información pública y de interés general, a los registros, expedientes y archivos administrativos, en la forma prevista en el Código y la ley.

Ahora bien, cuando estos principios rectores no se cumplen o no se respetan en la administración y en concreto en el ámbito público, la contabilidad jurídica puede ser una técnica que bien puede ayudar a detectar en los balances presentados por las entidades públicas diversas acciones ilícitas como fraude, malversación de fondos, lavado de dinero, etc.

Cabe agregar que un quebrantamiento de los principios de legalidad y seguridad jurídica que perpetran individuos contra la propiedad económica se conoce en el lenguaje del Derecho como delito económico, en un intento por definir esta infracción (Herrero Herrero, 1992) lo establece como toda agresión, prohibida o no por el ordenamiento jurídico, que ponga en grave peligro los esquemas fundamentales de producción, distribución y consumo de los bienes de la comunidad como tal, o de un número apreciable de sus miembros, o que afecte, de igual forma, sus sistemas de financiación y de cambio.

Asimismo, (Barroso, 2015) hace hincapié en el hecho de que los delito económicos no son fáciles de determinar, por razones que van desde las características propias del hecho en cuestión, sumado a ello, se tienen los aspectos relacionados con la actitud social hacia este tipo de delitos. La ausencia de negativa valoración social hacia los mismos se refleja en los escasos niveles de delación o denuncia. Igualmente, (Barroso, 2015) destaca que se presentan dificultades, a su vez, para el tratamiento jurídico y la persecución judicial. Estos obstáculos se pueden resumir en los siguientes aspectos: en primer orden, la tipificación del hecho económico lesivo reviste más dificultades de las previstas. Desde un punto de vista técnico surge ya la dificultad de traducir al lenguaje del tipo penal los conceptos y criterios pertenecientes al ámbito de la economía, en donde, por otra parte, influyen especialmente los rápidos avances tecnológicos. El problema procesal de la prueba se añade a esta relación de dificultades, habida cuenta de que los delitos tradicionales (homicidio, robo, etcétera) producen por sí mismos "indicios racionales de criminalidad"; sin embargo, esto no suele ocurrir en los delitos económicos, lo cual dificulta especialmente su persecución.

En esta instancia, se ha venido haciendo un mayor esfuerzo para mejorar los mecanismos de investigación que sirvan al interés público de combatir los delitos económicos que atentan contra el erario nacional y/o local, en este cometido, como afirma (Peña, 2016), la función de la contabilidad se ha extendido más allá de proporcionar información a los empresarios sobre su situación patrimonial y económica a la protección del interés público y a requerimientos de distintos usuarios.

Así, la función de la contabilidad supera la presentación de estados financieros, extendiendo su abanico de aplicación a otras dimensiones entre las que destaca la auditoria forense. Ésta se constituye en una herramienta de investigación y de generación de medios de prueba, por tanto, su objetivo fundamental consiste en reunir y presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, de tal forma de ser aceptada por una corte o un juez, en contra de los perpetradores de un crimen económico (Cano & Lugo, 2005).

En efecto, el tratamiento de la contabilidad y los estados contables deben proveer información sobre activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (incluye ganancias y pérdidas), otros cambios en el patrimonio y flujos de efectivo de una entidad (Martínez, 2018). De acuerdo con el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), la doctrina ha señalado que los estados contables son una representación estructurada de la posición financiera y del desempeño financiero de una entidad. Su objetivo es proveer información sobre la posición financiera, el desempeño financiero y los flujos de efectivo de un ente, que sea útil para un rango amplio de usuarios en la toma de decisiones económicas. También muestran los resultados de la gestión de la administración en relación con los recursos que le han sido confiados (IASB, 1997).

Sobre esta base, el aporte de la contabilidad legal como medio probatorio de algún hecho ilícito en entidades públicas esta direccionado en determinar dentro de lo tipificado por las ordenanzas jurídicas la calidad, veracidad de la información y la autenticidad de los documentos presentados por los servicios estatales o gubernamentales encargados del manejo de los recursos del erario nacional, regional o local, según sea el caso, a fin de que sirva de base para el análisis que permita establecer la existencia o no de una conducta de tipo penal en las instancias jurídicas correspondientes.

De acuerdo con los razonamientos que se han venido realizando el propósito del presente artículo es reflexionar sobre la contabilidad legal como una estrategia de control para detectar la confesión de balances falsos en entidades públicas.

Desarrollo

El desplazamiento de una Administración pública contraria a los principios rectores de responsabilidad, ética, transparencia y honestidad en torno a la afectación de los Bienes públicos de la nación, obliga al replanteamiento de las formas tradicionales de abordaje de los problemas de interés público como una estrategia de control para detectar la confesión de balances falsos en entidades públicas.

El balance sea falso surge como consecuencia del intento de encubrir, disfrazar u omitir, por ejemplo, ingresos, costos, activos o pasivos para reducir de manera fraudulenta las cargas impositivas y/o previsionales de la sociedad (Lucca, 2021). Para que el ilícito quede consumado es necesario que exista dolo, es decir que los sujetos activos del delito autoricen y publiquen los documentos falsos, habiendo sabido de su falsedad previamente a estos actos, es decir, que la acción de los directores y síndicos sea dolosa (Lattuca, 2008). Enmarcado en ello, para el caso que ocupa este estudio, también se puede afirmar que para que exista delito de balance falso en las entidades públicas en el ejercicio de los servicios estatales o gubernamentales encargados del manejo de los recursos del erario nacional, regional o local, es necesario que le sea atribuible el encubrimiento de malas prácticas administrativas, en síntesis que sea dolosa.

Siguiendo con el mismo hilo de ideas (Lucca, 2021) argumenta que para configurar el presunto delito de balance falso solo hay que demostrar la intención de engañar, y no es necesario identificar el ardid ni detectar el objetivo que tenían los estados contables falsos. Por tanto, el delito de balance falso es, una transgresión formal, ya que no es necesario probar: Ardid; Error de la víctima (producto del ardid); Daño sufrido por la víctima; o Intención de beneficiarse del agente del delito con el uso del instrumento falso o incompleto (Lucca, 2021).

La normativa ecuatoriana establece las sanciones a posibles delitos punibles aplicables a temas financieros en los servicios públicos, bajo un marco normativo amplio que abarca desde la Constitución Política de la República del Ecuador, Código Orgánico Integral Penal (COIP), Ley de Prevención de Lavado de Activos (LOPLA), Ley Orgánica de Administración Financiera y Control (LOAFYC), de acuerdo con (Ríos, Pineda, & Palacio, 2021) estos instrumentos normativos se complementan entre sí para abarcar el cometimiento de Fraudes Financieros que son detectables por la Auditoría Forense que aporta pruebas para que los jueces puedan establecer penas punitivas a partir del cometimiento de un delito el cual debe producir un resultado “dañoso”

Características de un sistema de información contable efectivo

Un sistema de información contable comprende los métodos, procedimientos y recursos utilizados por una entidad para llevar un control de las actividades financieras y resumirlas en forma útil para la toma de decisiones (Josar, 2012).

Las principales características que deben configurar un sistema de información contable para considerarse efectivo es que sea probo y confiable a todas luces. Al respecto (Josar, 2012) subraya que los servicios aportados por la contabilidad son imprescindibles para obtener información de carácter legal. Para lograr este cometido se han identificado ciertos componentes para registrar la información ligada a los aspectos contables para que sea verdaderamente real, a decir de (Torres, 2019) se agrupan en elementos, tales como; el giro de negocio, los procesos de negocio, las normas técnico-contables, el plan de cuentas, el personal, las políticas contables, el organigrama, el patrón de operaciones, el manual de funciones, el manual de procedimientos contables, los libros o sistema de registros contables, los formularios o formatos o documentación, el control interno, el software, el hardware, los reportes e informes financieros. Añade además (Torres, 2019), aunque no representan la totalidad de ellos, ni tienen la misma relevancia en todo tipo de empresa, el nivel de acoplamiento entre ellos es muy importante y afecta directamente la información contable.

En lo que respecta a los estados contables que son confeccionados deberán cumplir con las formalidades establecidas en la ley, y para que adquieran rango de valor el contador público es una de las personas que está legalmente autorizada para dar fe pública de los aspectos enmarcados en el documento. La fe pública es entendida como: “Es la confianza de la sociedad en la autenticidad y veracidad de actos y documentos indicados por las normas legales, teniendo en cuenta una sólida capacidad e idoneidad en la ciencia contable y la ética…” (Martínez, 2018). Desde esta óptica, cuando este profesional firma documentos, está certificando y dando fe pública; es decir, que el contenido de los documentos es copia fielmente de los libros contables y expresa la realidad financiera, por eso al presentar un estado financiero, una declaración de renta y cualquier documento legalmente establecido para la parte financiera, su autógrafo estará regido por las normas que regulan la profesión contable (Martínez, 2018). Cabe recalcar también que los estados financieros en las entidades públicas son responsabilidad esencial de las personas y organismos nombradas para tal fin de los servicios estatales o gubernamentales, (Mendoza, 2009) pero el auditor se convierte en un profesional que da fe por la buena marcha, y valida la razonabilidad de la información financiera, que sirve de base para terceros.

En atención a esto, no se puede dejar de ponderar la relevancia que mantiene el llevado de la contabilidad por parte de aquellas personas humanas y jurídicas que se encuentran en la administración pública, se requiere sustancialmente que prevalezca una conducta profesional ética en el desarrollo de sus actividades, se trata, así de garantizar la transparencia y honestidad en los informes que emiten, como refiere (Martínez, 2018) es una declaración de servicio, lealtad, diligencia y respeto al bienestar común en la sociedad.

Es así que, según el código de ética para profesionales de la contabilidad del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (IESBA) y de la Federación Internacional de Contadores (IFAC), por sus siglas en inglés (IESBA & IFAC, 2009) se consideran como principios éticos de la profesión contable los siguientes:

a. Integridad: el Contador Público deberá ser recto, honesto y leal en el ejercicio de la profesión, debe distinguirse por tener una conciencia moral que debe estar ligada a su actuar.

b. Objetividad: debe ser imparcial al momento de firmar y certificar cualquier documento.

c. Independencia: debe demostrar independencia mental y de criterio respecto a cualquier interés particular.

d. Responsabilidad: el contador público debe tener como principio base la responsabilidad, debido a que cuando firma cualquier documento se hace responsable sobre lo que pueda ocurrir con éste, su autógrafo determina el grado de responsabilidad y esto influye si es necesario la sanción disciplinaria.

e. Confidencialidad: Debe ser leal, comprometido y reservado con su cliente.

f. Observancia de la disposición normativa: el contador debe respetar y seguir la normatividad que el Estado y el Consejo Técnico de la Contaduría Pública establezca para la profesión.

g. Competencias y actualización profesional: el contador deberá actualizarse constantemente, mientras se mantenga activo en la profesión.

h. Difusión y colaboración: debe contribuir, enseñar y buscar nuevas técnicas que magnifiquen la profesión.

i. Respeto entre colegas: Debe ser leal y transparente con sus colegas.

j. Conducta ética: El contador debe tener conducta intachable, debe tener buena reputación y contar siempre con los mejores comentarios sobre su conducta moral y ética.

Los principios éticos no solo son susceptibles a la enumeración contenida en las citadas normas, sino que deben formar parte inherente de la actuación personal y profesional del contador público, para evitar en grado sumo la emisión de balances fraudulentos, por las repercusiones que esto produce en el bienestar social cuando los recursos destinados a la educación, salud, servicios públicos, otros, son desviados en la comisión de un delito económico contra el erario del país.

La contabilidad legal para detectar balances falsos en entidades públicas

Los temas económicos de interés público, obliga al replanteamiento de las formas tradicionales de abordaje de los problemas financieros relacionados con el manejo de los recursos del erario nacional. Aquí resulta fundamental reconsiderar la visión de la contabilidad legal como una estrategia de control para detectar la confesión de balances falsos en entidades públicas, efecto de ello, los principios de contabilidad y normas de auditoría, deben ser acatados y de fiel cumplimiento en su labor por el contador público, pues en el desarrollo de sus actividades, ejerce control, revisión y análisis sobre la información financiera ligada al desarrollo intelectual y profesional en las organizaciones y, además, como establece (IESBA & IFAC, 2009) una característica que identifica a la profesión contable es que asume la responsabilidad de actuar en interés público.

Como subraya (Mendoza, 2009) la información financiera fraudulenta en los estados contables, se puede lograr de la siguiente manera: a) con manipulación, adulteración (incluyendo falsificación), o alteración de registros contables o documentación de soporte con los que se preparan los estados financieros; b) representación errónea u omisión intencional en los estados financieros de hechos, transacciones u otra información importante y; c) mala aplicación intencional de principios de contabilidad relativos a cantidades, clasificación, manera de presentación o revelación.

Es importante reiterar en estas líneas que frente a fraude administrativo, será más difícil de detectar, porque la administración está en una posición de manipular directa o indirectamente los registros contables y de presentar información financiera fraudulenta. Por ejemplo: dando instrucciones a los subordinados de registrar incorrectamente las transacciones o para ocultarlas (Martínez, 2018). Por lo cual, el auditor deberá mantener una actitud de escepticismo profesional en toda la auditoría, reconociendo la posibilidad de que pudiera existir una representación errónea de importancia relativa debida a fraude, a pesar de la experiencia pasada del auditor con la entidad sobre la honradez e integridad de la administración y de los encargados del gobierno corporativo (Martínez, 2018).

Siguiendo con estos aportes, (Martínez, 2018) expone que los procedimientos de auditoría frente a un posible fraude financiero pueden diseñarse para: a) poner a prueba la propiedad de los asientos de diario registrados en el libro mayor y otros ajustes hechos en la preparación de los estados financieros. Revisando la propiedad de los mismos y si existe la debida autorización en su registro y elaboración; b) revisar estimaciones contables por sesgos que pudieran dar como resultado representación errónea de importancia relativa debida a fraude y; c) obtener un entendimiento de la lógica del negocio para transacciones importantes de las que el auditor se da cuenta que están fuera del curso normal de los negocios para la entidad o que, de otro modo, aparecen como inusuales dado el entendimiento que tiene el auditor sobre la entidad y su entorno.

Aspectos legales. Sanciones

El ordenamiento jurídico del Ecuador está integrado por un conjunto de documentos cuya cabeza la conforma la Constitución Política de la República del Ecuador, para sancionar las infracciones económicas en la administración pública, también apoya esta labor el Código Orgánico Integral Penal, Ley de Prevención de Lavado de Activos, Ley Orgánica de Finanzas y Administración Pública, y la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado.

A modo de ilustración en esta sección se presentan algunos artículos devenidos de este cuerpo normativo que indican las sanciones a establecerse en los responsables, si hubiere razón legal para ello. De este modo, la (Constitución de la República del Ecuador, 2008), establece en el Art. 233.- Ninguna servidora ni servidor público estará exento de responsabilidades por los actos realizados en el ejercicio de sus funciones, o por sus omisiones, y serán responsables administrativa, civil y penalmente por el manejo y administración de fondos, bienes o recursos públicos. Las servidoras o servidores públicos y los delegados o representantes a los cuerpos colegiados de las instituciones del Estado, estarán sujetos a las sanciones establecidas por delitos de peculado, cohecho, concusión y enriquecimiento ilícito. La acción para perseguirlos y las penas correspondientes serán imprescriptibles y, en estos casos, los juicios se iniciarán y continuarán incluso en ausencia de las personas acusadas. Estas normas también se aplicarán a quienes participen en estos delitos, aun cuando no tengan las calidades antes señaladas.

En esta misma dirección en el Código Orgánico Integral Penal (COIP, 2014) establece en Art. 324.- Falsedad de información financiera.- La persona que, en su calidad de representante legal, directora, administradora o empleada de una entidad dedicada a la captación habitual y masiva de dinero, proporcione información falsa al público, con el fin de obtener beneficio propio o para terceros, será sancionada con pena privativa de libertad de tres a cinco años.

Art. 278.- Peculado.- Las o los servidores públicos y las personas que actúen en virtud de una potestad estatal en alguna de las instituciones del Estado, determinadas en la Constitución de la República, en beneficio propio o de terceros; abusen, se apropien, distraigan o dispongan arbitrariamente de bienes muebles o inmuebles, dineros públicos o privados, efectos que los representen, piezas, títulos o documentos que estén en su poder en virtud o razón de su cargo, serán sancionados con pena privativa de libertad de diez a trece años. La persona que obtenga o conceda créditos vinculados, relacionados o intercompañías, violando expresas disposiciones legales respecto de esta clase de operaciones, en perjuicio de la Institución Financiera, será sancionada con pena privativa de libertad de siete a diez años. La misma pena se aplicará a los beneficiarios que intervengan en el cometimiento de este ilícito y a la persona que preste su nombre para beneficio propio o de un tercero, aunque no posea las calidades previstas en el inciso anterior.

Art. 279.- Enriquecimiento ilícito.- Las o los servidores públicos y las personas que actúen en virtud de una potestad estatal en alguna de las instituciones del Estado, determinadas en la Constitución de la República, que hayan obtenido para sí o para terceros un incremento patrimonial injustificado a su nombre o mediante persona interpuesta, producto de su cargo o función, superior a cuatrocientos salarios básicos unificados del trabajador en general, serán sancionados con pena privativa de libertad de siete a diez años. Se entenderá que hubo enriquecimiento ilícito no solo cuando el patrimonio se ha incrementado con dinero, do obligaciones. Si el incremento del patrimonio es superior a doscientos y menor a cuatrocientos salarios básicos unificados del trabajador en general, la pena privativa de libertad será de cinco a siete años. Si el incremento del patrimonio es hasta doscientos salarios básicos unificados del trabajador en general, la pena privativa de libertad será de tres a cinco años.

Visto lo anterior, las acciones fraudulentas tendientes a ocasionar daño al patrimonio de todos los ecuatorianos, tienen en este cuerpo normativo una base sólida para sancionar dichos delitos y, en la determinación de acciones contrarias a los principios de honestidad y transparencia, la investigación contable es fundamental para establecer de hecho si hay la comisión de un delito económico contra las arcas nacionales.

Conclusiones

En el manejo de los bienes públicos se deben observar de manera constante y permanente las buenas prácticas administrativas, de forma tal que exista orden y registro apropiado de todas las actividades que involucren el uso del erario nacional, en el entendido que son los recursos que sirven a intereses de toda la población y están destinados a cumplir las demandas sociales en materia de educación, salud, servicios públicos, ente otros.

En caso de que se contravenga los principios de transparencia y honestidad que debe primar en la administración pública, las herramientas devenidas de la contabilidad legal mucho pueden hacer para detectar los posibles balances falsos a través de auditorías, las mismas que deben ser efectuadas por un profesional en la materia y que además asuma los criterios éticos personales y profesionales en el ejercicio de sus actividades.

Es bien sabido que la gestión del sector público es compleja dado que sus actividades son muy diversas y de tamaño considerable, así, la legislación ecuatoriana está constituida por un conjunto de órganos e instituciones estructurados jerárquicamente, los cuales dictaminan la responsabilidad fiduciaria que rige la administración pública, los cuales en conjunto se agrupan en la Constitución Política de la República del Ecuador, Código Orgánico Integral Penal, Ley de Prevención de Lavado de Activos, Ley Orgánica de Finanzas y Administración Pública, y la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado.

La Administración de los recursos del Estado está en la obligación y responsabilidad de cumplir con los principios de transparencia y honestidad direccionados a servir cabalmente a los intereses de toda la población y este control se ejerce debidamente mediante las herramientas de la contabilidad legal.

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